BUCHFÜHRUNG, BILANZWESEN UND BETRIEBLICHE KOSTENRECHNUNG

von Matthias Kuchenbrod


"Der Nutzen des Buchhaltens besteht darinn, daß ein Kaufmann, der nach dem italienischen Styl Buch hält, allezeit, und so oft es ihm beliebt, daraus den Zustand seiner Handlung sehen kann, nämlich, was sowohl an baaren Geldern und Waaren vorhanden, als auch was an Schulden ausständig ist, und was er wiederum zu bezahlen hat; zu welcher Zeit eine solche Schuld gefällig; an welcher Rechnung , und an welcher Waare verloren oder gewonnen worden; was zu liefern und zu empfangen ist; und endlich, was das eigentliche Capital bleibt. Es ist diese Wissenschaft in Ansehung des Kaufmannes so nothwendig, daß er ohne ihre Kenntniß verderben muß, weil da, wo keine Ordnung ist, alles zu Grunde geht. Denn obwohl einem Kaufmanne nicht obliegt, besonders bey seinen andern großen Geschäfften, seine Handelsbücher mit eigener Hand zu schreiben, weil er Leute genug zu solcher Arbeit bekommen, auch seine eigenen Kinder und Bediente dazu abrichten lassen kann: so ist ihm doch die Wissenschaft des Buchhaltens allerdings nöthig, damit er selber bilanciren, seiner Sachen Zustand untersuchen, betrüglichen und nachläßigen Buchhaltern auf die Hände sehen, und im Falle der Noth selber dem Buchhalten, seiner Sachen größerer Verschwiegenheit und Richtigkeit halber, vorstehen könne."

CARL GÜNTHER LUDOVICI, >Grundriss eines vollständigen Kaufmanns-Systems< (1768)

"Man wird aber... in der Tat die doppelte Buchhaltung nicht ohne Staunen und Bewunderung betrachten können als eines der kunstvollsten Gebilde des wunderreichen Gestaltungsvermögens der europäischen Menschheit."

WERNER SOMBART, >Der moderne Kapitalismus<


Das betriebliche Bilanz- und Buchhaltungswesen stellt eine Quellenkategorie eigener Art dar, mit deren Grundbegriffen der Wirtschaftshistoriker vertraut sein muß. Darüberhinaus vermittelt die Kenntnis dieser Grundbegriffe auch entscheidende Einblicke in die Eigenart und Funktionsweise des wirtschaftenden Unternehmens (s. dazu grundsätzlich den Beitrag über M. Webers Kapitalismustypologie). Das neuzeitliche Unternehmen ordnet sich dem von Organisationssoziologen geschaffenen Begriff der "organisierten Komplexität" unter. Es stellt ein kompliziertes, hierarchisch strukturiertes, institutionelles Gefüge dar, das letztlich nur funktionieren kann, solange der "lebenserhaltende", steuernde Informationsfluß einerseits zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt (Markt und Marktpreise), andererseits zwischen den einzelnen, inneren Elementen des Unternehmens fortbesteht. Die Bahnen dieses Informationsflußes werden aber im Rechnungswesen des Unternehmens vorgeprägt. Hier werden die nötigen Informationen erfaßt, archiviert, ausgewertet und an die entscheidenden Instanzen weitergereicht. Somit kommt dem Rechnungswesen eine Schlüsselrolle auch in der Arbeit des Wirtschaftshistorikers zu, der sich etwa mit dem Schicksal einer einzelnen Unternehmung auseinandersetzen möchte.

Selbstredend können im folgenden nur die ersten Grundbegriffe des Rechnungswesens dargelegt werden. Für ein vertiefendes Studium muß unbedingt auf die unten angeführte Literatur zurückgegriffen werden.


Bilanzwesen:

Bilanzen erfassen systematisch die Wertbestände eines Unternehmens an einem bestimmten Stichtag. Alle Unternehmen sind durch das Handels- und Steuerrecht zur Erstellung einer Bilanz verpflichtet. Kapitalgesellschaften müssen darüberhinaus in der Regel ihre Bilanzen veröffentlichen, wobei ihnen allerdings ein gewisser Spielraum für eine individuelle "Bilanzpolitik" verbleibt (Stichtagsfestlegung, Publikationstermin etc.). Die allgemeinen finanzstrategischen Ziele jeder Bilanzpolitik sind:

Im Gegensatz zum Inventar, welches ähnlichen Zwecken dient, weist die Bilanz auch das Sachkapital des Unternehmens nur in "Geldform" aus. Gleichartige Positionen werden dabei zu Gruppen aggregiert, während das Inventar jede Einzelposition getrennt auflistet. Außerdem ist für die Bilanz - anders als beim Inventar - die Kontenform charakteristisch, d.h. die Wertpositionen werden in "Aktiva" und "Passiva" unterteilt und kontenförmig einander gegenübergestellt. Grob vereinfacht gibt die Aktiva-Seite Rechenschaft ab über die Verwendungsweise der Kapitalsummen im Unternehmen (z.B. Maschinenpark, Grundstücke etc.), während die Passiva-Seite Auskunft über die Herkunft des Kapitals abgibt (Eigenkapital, Verbindlichkeiten etc.). Da sich das Eigenkapital des Unternehmens als Differenz von Vermögen (Aktiva) und Schulden definiert, müssen Aktiv- und Passivseite immer ausgeglichen sein.

Summe aller Aktiva = Summe aller Passiva

Intern sind die Aktiva der Bilanz nach dem Liquiditätsgrade der einzelnen Positionen organisiert, die Passiva hingegen nach dem Rechtsstatus (Eigen- oder Fremdkapital) und nach der Fristigkeit des Fremdkapitals (lang- bzw. kurzfristig). Eine typische Bilanz sieht etwa folgendermaßen aus:

AKTIVA PASSIVA
Anlagevermögen Eigenkapital (z.B. gezeichnetes Kapital, Rücklagen, Gewinn- u. Verlustvortrag, Jahresüberschuß)
immaterielle Anlagen (z.B. Rechte, Patente, Lizenzen)  
Sachanlagen (z.B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen) Fremdkapital
Finanzanlagen (z.B. Beteiligungen, langfristige Darlehen etc.) langfristiges Fremdkapital (z.B. Anleihen, Hypotheken, langfristige Verbindlichkeiten)
  kurzfristiges Fremdkapital (z.B. Verbindlichkeiten aus Lieferungen, Bankschulden, Schuldwechsel etc.)
Umlaufvermögen  
Vorräte (z.B. Roh- und Hilfs- u. Betriebsstoffe, fertige u. unfertige Erzeugnisse etc.)  
Finanzumlaufvermögen (z.B. Forderungen an Kunden, sonstige Forderungen, Bankguthaben, Bargeld)  

Formen der Bilanzveränderung durch Geschäftsvorfälle:

Jeder Geschäftsvorfall führt zu einer Veränderung der Bilanz. Diese Veränderungen lassen sich vier verschiedenen Typen zuordnen:

"Aktivtausch: Ein (oder mehrere) Aktivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrere andere) Aktivposten ab. Bsp.: Barabhebung vom Bankkonto.

Passivtausch: Ein (oder mehrere) Passivposten nimmt zu, gleichzeitig nimmt ein anderer (oder mehrere andere) Passivposten ab. Bsp.: Ein Gläubiger wird als Gesellschafter aufgenommen, so daß aus Fremdkapital Eigenkapital wird.

Bilanzverlängerung (sog. Aktiv-Passiv-Mehrung): Durch den Geschäftsvorfall nehmen sowohl ein (oder mehrere) Aktivposten als auch ein (oder mehrere) Passivposten zu. Bsp.: Wareneinkauf auf Ziel (d.h. auf Kredit).

Bilanzverkürzung (sog. Aktiv-Passiv-Minderung): Sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite nimmt ein (oder mehrere) Posten ab. Bsp.: Barrückzahlung einer Schuld." (HEINHOLD 1991, S. 12)

Die Bilanzkritik:

Unter einer Bilanzkritik versteht man die analytische Auswertung einer Bilanz, etwa im Hinblick auf die Investitionswürdigkeit eines Unternehmens. Grundsätzlich geht es in der Bilanzkritik darum, Erkenntnisse zu ermittel über:

Die Bilanzkritik beruht stets auf dem Prinzip des Bilanzvergleiches, d.h. die Resultate einer Jahresbilanz werden mit anderen Jahren verglichen, um so lang- oder kurzfristige Entwicklungen aufdecken zu können. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen interner und externer Bilanzkritik. Eine interne Bilanzkritik dient der Erfolgskontrolle durch die Unternehmensführung, eine externe dagegen der Einschätzung des Unternehmens durch Außenstehende, etwa durch Finanziers. Ein wichtiger technischer Unterschied zwischen beiden Formen der Bilanzkritik besteht darin, daß die externe Krikik in der Regel nur auf die veröffentlichte Bilanz zurückgreifen kann, während eine interne Kritik auch Zugriff auf weitere Geschäftsunterlagen (Korrespondenzen, laufende Buchhaltung etc.) hat.

Wichtige Gesichtspunkte (sogen. "Bilanzrelationen") der Bilanzkritik sind:

Um diese Bilanzrelationen schnell und objektiv zu ermitteln, wurden die sogen. Kennzahlen der Bilanzkritik entwickelt. Bei den Kennzahlen der Bilanzkritik handelt es sich um standardisierte Formen der Bilanzanalyse, mit deren Hilfe sich der Fachmann, auf der Grundlage eines Vergleichs mit branchentypischen Zahlen, rasch einen Überblick über die Situation des jeweiligen Unternehmens verschaffen kann. Um diese Kennzahlen gewinnen zu können, muß jedoch die Bilanz zunächst "aufbereitet" werden. Dazu werden die einzelnen Bilanzpositionen so weit als möglich zusammengefaßt:

Bsp.:

Umlaufvermögen =

Vorräte

+ Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

+ Wertpapiere (des Umlaufvermögens)

+ aktive Posten der Rechnungsabgrenzung

- aktiviertes Disagio (soweit dem Jahresabschluß zu entnehmen)

Eigenkapital =

gezeichnetes Kapital

+ Kapitalrücklage

+ Gewinnrücklage

+ Gewinnvortrag

+ ½ Sonderposten mit Rücklageanteil

- ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital

- Jahresfehlbetrag

+ Anteil des Jahresübeschusses, der den Rücklagen zugewiesen wurde

- aktiviertes Disagio

- eigene Anteiledd

Fremdkapital =

Bilanzsumme

- gezeichnetes Kapital

- Kapitalrücklage

- Gewinnrücklagen

- Gewinnvortrag

- ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil

- Anteil des Jahresüberschusses, der den Rücklagen zugewiesen wurde

+ Jahresfehlbetrag (soweit Bilanz vor Ergebnisverwendung aufgestellt wurde)

Langfristiges Fremdkapital =

Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens fünf Jahren

+ Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

+ ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil

Liquide Mittel =

Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten

Man unterscheidet folgende Gruppen von Kennzahlen:

Strukturkennzahlen:
Der Anteil des Anlagevermögens am Gesamtvermögen wird durch den sogen. Rationalisierungsgrad ermittelt:

Rationalisierungsgrad = Anlagevermögen / Gesamtvermögen

Diese Kennzahl deckt die Anlagenintensität des Unternehmens auf. Aus ihren Verschiebungen im Laufe der Jahre lassen sich Rationalisierungsanstrengungen rekonstruieren.

Die Umsatzentwicklung des Unternehmens läßt sich aus dem Lagerhaltungsgrad ablesen:

Lagerhaltungsgrad = Vorratsvermögen / Umlaufvermögen

Ein starker Zuwachs dieser Zahl würde auf eine zunehmende Absatzstockung hinweisen.

Finanzierungskennzahlen:

Finanzierungskennzahlen schlüsseln die Passivseite der Bilanz, genauer gesagt: den Umfang der Verschuldung, näher auf. Bedeutsam sind in diesem Zusammenhang zwei Werte, der Verschuldungskoeffizient und der Verschuldungsgrad:

Verschuldungskoeffizient = Eigenkapital / Fremdkapital

Verschuldungsgrad = Fremdkapital / Gesamtkapital

Liegt der Verschuldungskoeffizient bei einem Wert unter 1, bzw. liegt der Verschuldungsgrad bei über 50%, so übertrifft der Fremdkapitalanteil den Eigenkapitalbestand des Unternehmens. Aussagekräftig wird dieser Wert jedoch nur durch einen Vergleich mit der Gesamtkapitalrentabilität (s.u.). Liegt deren Wert über dem Fremdkapitalzins, so führt eine weitere Hereinnahme von Kapital zu einer Steigerung der Eigenkapitalverzinsung. Problematisch ist freilich die mit wachsendem Fremdkapitalanteil zunehmende "Risikounverträglichkeit" der Unternehmung.

Investitionskennzahlen:

Investitionskennzahlen decken das Verhältnis zwischen aktiven und passiven Posten, speziell den Grad der Fremdfinanzierung des Anlagevermögens, auf. Wichtig sind:

Deckungsgrad der Anlagen durch eigene Mitteln = Eigenkapital / Anlagevermögen

Deckungsgrad der Anlagen durch langfristiges Kapital = (Eigenkapital + langfristige Schulden) / Anlagevermögen

Bei modernen, kapitalintensiven Produktionsformen ist die vollständige Deckung des Anlagevermögens durch Eigenkapital oft nicht möglich. Entscheidend ist für das Unternehmen daher vor allen Dingen die Frage, ob die Differenz zwischen Eigenkapital und Anlagevermögen durch entsprechend langfristige Einlagen abgedeckt ist. Die Fristigkeit des Fremdkapitals muß, um das Risiko des Unternehmens zu minimieren, stets der Dauer der kapitalbindenden Investition angemessen sein.

Liquiditätskennzahlen:

Die Liquidität eines Unternehmens wird durch folgende Kennzahlen ermittel:

Grad der Zahlungsbereitschaft = liquide Mittel / kurzfristige Verbindlichkeiten

Liquidität 1. Grades = (liquide Mittel + kurzfristige Forderungen) / kurzfristige Verbindlichkeiten

Liquidität 2. Grades = Umlaufvermögen / kurzfristige Verbindlichkeiten

Sind die kurzfristigen Verbindlichkeiten nicht mehr durch liquide Mittel und kurzfristige Forderungen abgedeckt, so muß Konkurs angemeldet werden. Entscheidend ist daher die sogen. Liquidität 1. Grades.

Umsatzbezogene Kennziffern:

Die Umschlagshäufigkeit des Kapitals wird durch folgende Kennziffer ermittel:

Kapitalumschlag = Umsatz / Eigenkapital

Die Zahlungsgewohnheiten des Unternehmens auf Absatz- und Beschaffungsseite werde durch folgende Kennziffern angezeigt:

Zielgewährung an Kunden = Umsatz /Debitoren

Zielgewährung an Lieferanten = Umsatz / Kreditoren

Arbeits- und Materialintensität der Unternehmung offenbaren sich in folgenden Ziffern:

Arbeitsintensität = Umsatz / Personalaufwand

Materialintensität = Umsatz / Materialaufwand

Wirtschaftlichkeitskennziffern:

Wichtig für den Unternehmer wie für den Einleger ist die Frage der Rentabilität des eingesetzten Kapitals. Diese wird durch folgende Ziffern angezeigt:

Eigenkapitalrentabilität = Jahresüberschuß / Eigenkapital

gesamte Kapitalrentabilität = (Jahresüberschuß + Fremdkapitalzinsen) / Gesamtkapital

Für den Betriebspraktiker erscheinen die angeführten Kennzahlen in mancherlei Beziehung als problematisch. Vor allen Dingen wird hier ihre mangelnde Zukunftsbezogenheit angeführt. Für den Historiker dagegen ist entscheidend, daß anhand dieser Kennzahlen die Entwicklung eines Unternehmens einigermaßen objektiv strukturiert und aufgeschlossen werden kann.


Buchführung

Da jede geschäftliche Transaktion zu einer Veränderung der Bilanz führt, wäre es zu umständlich, diese jeden Tag neu zu erstellen. Die Unternehmungen überlassen daher die laufende Erfassung der Buchhaltung und stellen aus deren Daten nur einmal jährlich die Bilanz zusammen.

Grundtypen der Buchführung:

Das Grundprinzip der doppelten Buchführung:

Die doppelte Buchführung ist im Laufe des 14. Jh.s in den italienischen Handelsstädten entwickelt worden, weshalb sie gelegentlich auch als italienische Buchführung bezeichnet wird. Ihre erste systematische, noch heute klassische Darlegung fand die doppelte Buchführung in einer 1494 erschienen Abhandlung des italienischen Theologieprofessors und Mathematikers Luca Pacioli (1445 bis ca. 1515). Pacioli unterschied - abgesehen von dem hier nicht interessierenden Inventar - im wesentlichen drei Bücher, die zusammengenommen das System der doppelten Buchführung formieren:

Pacioli hat das Grundprinzip der doppelten Buchführung in einer berühmten Passage seiner Abhandlung folgendermaßen zusammengefaßt:

"Du mußt wissen, daß von allen Posten, die Du im Journal gebucht hast, im Hauptbuch immer je zwei zu bilden sind, nämlich einer im Soll und einer im Haben... Von dem einen und dem anderen muß man je einen Posten bilden, wobei man denjenigen des Schuldners links und den des Gläubigers rechts setzt. Im Posten des Schuldners nennt man das Blatt, wo sich derjenige seines Gläubigers befindet, und ebenso nennt man im Posten des Gläubigers das Blatt, wo sich sein Schuldner befindet. Auf diese Weise sind immer alle Posten des besagten Hauptbuches miteinander verkettet, aber man darf nie etwas ins Soll setzen, das nicht auch ins Haben kommt, und ebenso darf man nie etwas ins Haben stellen, das mit demselben Betrage nicht auch ins Soll kommt. Und hier entsteht dann die Bilanz, die man vom Hauptbuche bei seinem Abschluß macht: es muß im Soll soviel sein wie im Haben. Wenn Du sämtliche Sollposten - wären es auch zehntausend - auf einem besonderen Blatt addierst und dann in gleicher Weise sämtliche Habenposten, so muß die eine Summe so groß sein wie die andere, sonst würde es zeigen, daß im genannten Hauptbuch Fehler sind..." (PACIOLI 1992, S. 108)

Das System der doppelten Buchführung beruht also auf zwei, sich jeweils kontrollierenden Doppelbuchungen (daher auch "Doppik"):

Historisch gesehen hat sich das System der doppelten Buchführung wahrscheinlich aus dem mittelalterlichen Bankwesen entwickelt. Die mittelalterlichen Banken waren zunächst in erster Linie Institutionen zur Abwicklung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs ihrer Einleger. Ein Einleger konnte seine Verbindlichkeiten gegenüber einem anderen Einleger durch eine Zahlungsanweisung an seine Bank abwickeln, die lediglich den angewiesenen Teil der Einlage des Schuldners an die Einlage des Gläubigers verschob. Ein solcher Geschäftsvorfall zog in den Büchern der Bank jeweils zwei identische Buchungen auf verschiedenen Personenkonten nach sich. Insgesamt mußten in den Büchern der Bank alle Buchungen ausgeglichen sein. Von dieser Praxis war es dann nur ein kleiner Schritt zum System der doppelten Buchführung.

Grundbegriffe der doppelten Buchführung:

Soll- und Habenbuchungen: Sollbuchungen erfolgen stets auf der linken Seite eines Kontos. Man spricht bei einer Sollbuchung auch von einer Lastschrift. Habenbuchungen dagegen erfolgen auf der rechten Seite des Kontos. Sie werden auch als Gutschrift bezeichnet.

Aktivkonten: Aktivkonten sind Konten, deren Anfangsbestände aus der (linken) Aktiva-Seite der Eröffnungsbilanz herrühren, und deren Salden wiederum in die Aktiva-Seite der Schlußbilanz eingehen. Die Aktivkonten kontrollieren also die Verwendung des Kapitals in der Unternehmung. Zuwächse werden in einem Aktivkonto stets auf der linken Sollseite gebucht, Abgänge dagegen auf der rechten Habenseite.

Passivkonten: Passivkonten sind Konten, deren Anfangsbestände aus der (rechten) Passiva-Seite der Eröffnungsbilanz herrühren, und deren Salden wiederum in die Passiva-Seite der Schlußbilanz eingehen. In den Passivkonten wird somit die Herkunft des Betriebskapitals dokumentiert. Zuwächse werden auf einem Passivkonto stets auf der rechten Habenseite gebucht, Abgänge dagegen auf der linken Sollseite.

Saldieren: Durch das Saldieren wird der Endbestand (Saldo) eines Kontos ermittelt. Dies geschieht, indem man die Wertsumme der kleineren Kontoseite von der Wertsumme der größeren Kontoseite abzieht und die errechnete Differenz der kleineren Seite hinzufügt. Durch diese Operation müssen Soll- und Habenseite des Kontos am Ende einer Rechnungsperiode stets ausgeglichen werden.

Buchungssatz: Der Buchungssatz gibt den Weg einer Buchung in standardisierter Weise wieder. Dieser Weg beginnt stets bei der Lastschrift auf der Sollseite eines Kontos und endet mit der Gegenbuchung in Form einer Gutschrift auf der Habenseite eines anderen Kontos. Der Buchungssatz nennt also stets zuerst das Sollkonto, dann das Habenkonto und schließlich den gebuchten Wert.

Bsp.:

Bestandskonto: Bestandskonten sind aktive oder passive Konten, die Zu- und Abgänge mit dem gleichen Wertansatz verbuchen. Sowohl die Gutschrift, als auch die Lastschrift verbuchen eine identische Bestandsveränderung. Bsp.: Ein Verkauf von Waren führt zu einer Bestandsverminderung auf dem Warenkonto (Gutschrift) und gleichzeitig zu einem identischen Bestandszuwachs auf dem Kassenkonto (Lastschrift).

Ertragskonto: Ertragskonten nehmen Buchungen auf, die den Unternehmenserfolg beeinflußen, also Aufwände (z.B. Mietausgaben) und Erträge (z.B. Mieteinnahmen). Eigentlich müßten diese Buchungen auf das Eigenkapitalkonto erfolgen, da sie den Eigenkapitalbestand entweder verringern oder vermehren. Um der besseren Transparenz willen schaltet man jedoch vor das Eigenkapitalkonto spezielle Aufwands- und Ertragskonten, deren Salden dann einem Gewinn- und Verlustkonto zugeschrieben werden. Erst der Saldo dieses Kontos wandert auf das Eigenkapitalkonto. Da das Eigenkapitalkonto ein passives Konto ist, stellen auch die vermittelnden Ertragskonten passive Konten dar. Konkret bedeutet dies, daß Aufwendungen stets im Soll, Erträge dagegen stets im Haben gebucht werden.

Gemischte Konten: Ein gemischtes Konto enthält Erfolgs- und Bestandselemente. Ein Beispiel wäre das Warenkonto, auf dem die eingegangenen Waren zu Einkaufspreisen, die verkauften Waren aber zum Verkaufspreis - also einschließlich der Gewinnspanne - verbucht werden. In den modernen Buchhaltungsformen löst man in der Regel gemischte Konten, um der besseren Transparenz willen, in ein reines Bestands- und in ein reines Erfolgskonto auf.

Organisationsformen der doppelten Buchführung:

Das von Pacioli festgelegte Ablaufschema der doppelten Buchführung hat im Laufe ihrer Geschichte eine Reihe von Variationen erfahren. Die wichtigsten sind:

Der Zusammenhang von Bilanz und Buchführung:

Abschließend sei noch kurz dargelegt, wie sich das Bilanzwesen in die laufende Buchführung einfügt.

Am Beginn einer Geschäftsperiode steht stets eine Eröffnungsbilanz. Jede Position in dieser Bilanz erhält ein eigenes Konto innerhalb der Buchführung zugewiesen, wobei ihre Wertsumme als Anfangsbestand in das jeweilige Konto eingeht. Aktivkonten nehmen einen Wert aus der Aktivseite der Bilanz auf der linken Soll-Seite als Anfangsbestand auf, Passivkonten dagegen einen Wert aus der Passivseite der Bilanz auf der rechten Haben-Seite (s.o.). Am Ende einer Geschäftsperiode gehen dann die Salden der einzelnen Konten in die entsprechende Seite der Abschlußbilanz ein.

Eine erläuternde Grafik:

  Der Zusammenhang von Buchführung und Bilanz  

Die Kostenrechnung:

Die doppelte Buchführung alleine gibt noch keine Entscheidungsgrundlage für eine rationale Unternehmenspolitik ab. Diese muß vielmehr auf eine Reihe von weitergehenden Kalkulationsmethoden zurückgreifen, die in den Bereich der betrieblichen Kostenrechnung integriert sind.

Die wichtigsten Aufgaben der Kostenrechnung sind:

Kosten werden dabei stets verstanden als der in Geldform bewertete Verbrauch an Gütern und Diensten zur Erstellung und zum Absatz einer betrieblichen Leistung. Der betriebliche Aufwand ist dabei streng zu scheiden vom sogen. neutralen Aufwand, worunter irreguläre Aufwendungen verstanden werden, die die Kostenkalkulation nicht belasten dürfen (z.B. karitative Spenden zwecks Hebung des Ansehens des Unternehmers etc.).

Die Kostenrechnung kann auf drei verschiedenen Ebenen erfolgen, die sich jeweils untereinander ergänzen. Man unterscheidet:

Kostenartenrechnung: Hier werden die Kosten in verschiedene Gruppen unterteilt, die in sich prinzipiell weiter differenziert werden können. Die wichtigsten Kostengruppen sind:

Unter den verschiedenen Einzelpunkten der Kostenartenrechnung ragen die sogen. "kalkulatorischen Kosten" an Bedeutung heraus, da diese Kosten lediglich im internen Rechnungswesen, nicht aber in der aus handels- und steuerrechtlichen Gründen erstellten "offiziellen" Bilanz auftauchen. Unter kalkulatorischen Kosten versteht man solche Positionen, die mit keiner effektiven Geldausgabe verknüpft sind, die aber dennoch erfaßt werden müssen, um eine adäquate Bewertung der betriebsinternen Produktionsfaktoren sicherzustellen. Die wichtigsten kalkulatorischen Kosten sind:

Auf der Ebene der Kostenartenrechnung kommt es in erster Linie auf eine möglichst lückenlose und detailierte Erfassung aller anfallenden Kosten an. Bei der Bewertung der Betriebsgüter stehen jeweils verschiedene Wertansätze zur Auswahl (etwa Anschaffungskosten der Vergangenheit oder der Gegenwart etc.).

Kostenstellenrechnung:

Bei der Kostenstelle wird der Betrieb in einzelne Elemente unterteilt, denen die Gemeinkosten nach adäquaten Schlüsseln zugeteilt werden. Eine heute übliche Untergliederung eines Fertigungsbetriebes sieht folgendermaßen aus:

Kostenträgerrechnung: Bei der Kostenträgerrechnung werden die pro Leistungseinheit angefallen Kosten ermittelt. Dies dient zum einen der Vorkalkulation der eigenen Produktion, in der adäquate Preise ermittelt werden, zum anderen aber auch der Nachkalkulation, in der die erzielten Umsatzerlöse den angefallenen Kosten gegenübergestellt werden.

Die wichtigste und zugleich einfachste Methode der Kostenträgerrechnung ist die sogen. Divisionskalkulation. Hier werden die Gesamtkosten einer Periode der Zahl der hergestellten Erzeugniseinheiten gegenübergestellt:

Kosten je Leistungseinheit = Gesamtkosten der Periode / Zahl der hergestellten Erzeugniseinheiten

Eine differenzierte Form bildet die sogen mehrstufige Divisionskalkulation. Hier werden zwei Kostenbereiche, der Fertigungs- und der Verwaltungs- und Vertriebsbereich, unterschieden:

Herstellkosten je Leistungseinheit = Gesamtherstellkosten der Periode / Zahl der hergestellten Erzeugniseinheiten

Verwaltungs- und Vertriebskosten je Einheit = Gesamte Verwaltungs-und Vertriebskosten der Periode / Zahl der abgesetzten Produkte

Gesamtkosten je Leistungseinheite = Herstellkosten je Einheit + Verwaltungs- und Vertriebskosten je Einheit

Ein alternative Methode bietet die sogen. Zuschlagskalkulation. Hier werden die eigentlichen Herstellkosten von den Gemeinkosten sondiert. Die Stückkalkulation beschränkt sich zunächst auf die Herstellkosten, die Gemeinkosten werden dann nach festen Schlüssel aufgeteilt.

Der Grenzkostenansatz und die fixen und variablen Kosten:

Unter fixen Kosten versteht man in der Rechnungsführung Kosten, die unabhängig vom jeweiligen Auslastungsgrad der betrieblichen Anlagen in konstanter Höhe anfallen. Die Fixkosten sind, bezogen auf die Kostenstelle, konstant, bezogen auf den Kostenträger fallen sie jedoch mit steigender Stückzahl. Ihnen gegenüber stehen die sogen. variablen Kosten, deren Höhe beschäftigungsabhängig ist. Die variablen Kosten unterteilen sich in die proportionalen, die progressiven (=überproportionalen), die degressiven (unterproportionalen) und in die regressiven Kosten. Für die Praxis der Rechnungsführung sind in erster Linie die proportionalen Kosten als "Gegenpart" der Fixkosten von Bedeutung. Die proportionalen Kosten sind gegenüber dem Kostenträger konstant, innerhalb der Kostenstelle jedoch variabel.

Die Unterscheidung zwischen beiden Kosten ist in erster Linie im Konjunkturtief wichtig, wenn die Betriebsanlagen mangels ausreichender Aufträge "brach" liegen. Dann muß die Kalkulation erörtern, ob neue Aufträge auch dann noch hereingenommen werden, wenn sie nicht die durch sie entstehenden Gesamtkosten abdecken. Der Erörterung dieses Problems dient der sogenannte Grenzkosten- oder Proportionalkostensatz. Dieser Ansatz weist immer dann einen "relativen Gewinn" aus, wenn ein Auftrag die proportionalen Kosten abzudecken vermag, und darüberhinaus noch einen Teil der Fixkosten hereinholt.

Bsp. (nach Irgel 1991):

Kosten eines Auftrages: 400000 DM

davon fixe Kosten: 150000 DM

proportionale Kosten: 250000 DM

erzielbarer Erlös: 300000 DM.

Kalkulationsergebnis: Annahme des Auftrags, da der Erlös die durch den Auftrag anfallenden proportionalen Kosten vollständig und die ohnehin anfallenden fixen Kosten zum Teil (50000 DM) abdeckt. Das Betriebsdefizit wird damit verringert.

Kostenrechnungssysteme:

Man unterscheidet heute im wesentlichen drei Kostenrechnungssysteme:

Im folgenden soll lediglich das System der Normalkostenrechnung kurz umrissen werden.

Der Normalkostenansatz setzt das Schwergewicht auf die Angebots- und Preiskalkulation. Um diese in optimaler Weise erstellen zu können, ersetzt er die tatsächlichen Ist-Kosten einer Verrechnungsperiode, die durch den Beschäftigungsgrad oder durch außergewöhnliche Umstände beeinflußt sein können, durch feste Normalkosten-Verrechnungssätze, die in die Kostenkalkulation unabhängig von den tatsächlich angefallenen Kosten eingesetzt werden. Die Verrechnungssätze pro Einheit werden aus dem arithmetische Mittel der Ist-Kosten (Normalkosten) und der Ist-Beschäftigung (Normalbeschäftigung) einer größeren Anzahl von Verrechnungsperioden ermittel. Dabei gilt:

Normalkostenverrechnungssatz = Normalkosten (in DM) / Normalbeschäftigung (in Einheiten)

In der Kostenkalkulation werden dann die Stückzahlen des Auftrages mit dem Normalkostenverrechnungsansatz multipliziert und in die entsprechende Kostenstelle eingesetzt.

Wie schon gesagt ist dieses System in erster Linie auf die optimale Preis- und Angebotskalkulation (bezogen auf den Stückpreis) ausgerichtet, die von störenden zufälligen Einflüssen bereinigt wird. Für die Kostenkontrollrechnung, bzw. für die monatliche Erfolgsrechnung ergibt sich freilich das Problem, das die faktischen Kosten sich in der Regel nicht mit dem Normalkostenverrechnungssatz und den aus ihn errechneten Normalkosten decken. Überschreiten die tatsächlichen Kosten die veranschlagten Normalkosten, so spricht man von einer Kostenunterdeckung. Unterschreiten sie dagegen die Normalkosten, so spricht man von einer Kostenüberdeckung. In beiden Fällen ist eine Kostenstellenumwertung nötig. Im ersten Falle führt diese zu einer Verringerung des faktischen Erlöses. Im zweiten Falle dagegen erhöht sich der faktische Erlös.

Schwieriger gestaltet sich eine solche Kostenstellenumwertung jedoch, wenn der Gesamterlös des Unternehmens aus mehreren Produkten herrührt. In diesem Fall bieten sich drei Methoden der Kostenstellenumwertung an, die kurz an einem Beispiel erläutert werden sollen (nach Irgel 1991):

Ausganslage:

Gesamterlös des Monats: 100000 DM

Verrechnete Normalherstellkosten: 60000 DM

Verrechnete Normal-Verwaltungs-und-Vertriebskosten: 22000 DM

Ist-Herstell-und-Verwaltungs-und-Vertriebskosten: 85000 DM

Betriebsergebnis: 15000 DM (100000 DM - 85000 DM)

Kostenstellenumwandlung: - 3000 DM

Kostenträger:

  A B C
Erlös 30000 60000 10000
Verrechnete Normalherstellkosten 10000 40000 10000
Verr. Normal-VuV-Kosten 10000 10000 2000
Bruttoerfolg + 10000 + 10000 - 2000

Methode I:

Verteilung der Kostenstellenumwertung (Kostenunterdeckung) auf die Fabrikate nach den Umsatzerlösen:

  Anteil an Gesamterlös (100000) Anteil an Kostenstellenumwertung
A 30000 (3/10) 900 DM
B 60000 (3/5) 1800 DM
C 10000 (1/10) 300

Methode II:

Verteilung der Kostenstellenumwertung (Kostenunterdeckung) auf die Fabrikate nach den verrechneten Normal-Herstellkosten:

  Anteil an Normal-Herstellkosten (60000) Anteil an Kostenstellenumwertung
A 10000 (1/6) 500
B 40000 (2/3) 2000
C 10000 (1/6) 500

Methode III:

Kostenstellenumwertung (Kostenunterdeckung) werden nicht auf die Fabrikate verteilt, sondern en bloc in das Betriebsergebnis übernommen:

Brutto-Fabrikatergebnis (A+B+C) = 18000 DM

Netto-Betriebsergebnis = 15000 DM (18000 DM - 3000 DM)

Durch die Kombination von Normalkostenkalkulation und anschließender Kostenstellenumwertung entsteht ein Kostenrechnungssystem, welches allen Anforderungen der Kostenrechnung (Preiskalkulation, Erfolgskontrolle) genüge tut.


Literatur

Gut lesbare, praxisnahe Einführungen in die Problematik finden sich bei:

BUCHHOLZ, Liane / GERHARDS, Ralf: Internes Rechnungswesen. Heidelberg 2009

BUSSIEK, J. / EHRMANN, H.: Buchführung. 8. Aufl. Ludwigshafen 2004

EISELE, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens. 7. Aufl. München 2002

GROSJEAN, René: Wie lese ich eine Bilanz? Ein Crashkurs für Nicht-Fachleute. 14. Aufl. Düsseldorf 2008

HEINHOLD, Michael: Buchführung in Fallbeispielen. 5. Aufl. Stuttgart 1991 (S. 245ff weiterführende Lit.)

IRGEL, Lutz (Hrsg.): Der Kaufmann. Das große Praxis-Handbuch des kaufmännischen Wissens. 3. Aufl. Wiesbaden 1991 (bes. S. 182-309)

JOSSÉ, German: Basiswissen Kostenrechnung. 5. Aufl. München 2008

KUGLER, Gernot (Hrsg.): Betriebswirtschaftslehre der Unternehmung. 10. Aufl. Wuppertal 1988, (bes. S. 256ff u. S. 423ff)

LANGENBECK, Jochen: Kompakt-Training Bilanzanalyse. 2. Aufl. Ludwigshafen a. Rh. 2003

Haufe-Verlag (Hrsg.): Lexikon Rechnungswesen. München 2002

MUTZE, Otto: Buchhaltung und Bilanz richtig und vorteilhaft auswerten. Ludwigshafen a.Rh. 1959

OSSOLA-HARING, Claudia (Hrsg.): Das große Handbuch Kennzahlen zur Unternehmensführung. 3. Aufl. Landsberg / Lech 2006

SCHEFFLER, Eberhard: Bilanzen richtig lesen. 7. Aufl. München 2006

SCHIERENBECK, Henner: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre. 11. Aufl. München u. Wien 1993 (bes. S. 483ff, S. 499ff u. S. 613ff)

SCHULTZ, Volker: Basiswissen Rechnungswesen. 2. Aufl. München 2001

WEBER, Jürgen / WEISSENBERGER, Barbara E.: Einführung in das Rechnungswesen: Bilanzierung und Kostenrechnung. 7. Aufl. Stuttgart 2006

Einführungen in die Geschichte der Buchhaltung und des Bilanzwesens, sowie historisches Anschauungsmaterial bieten:

BOTT, Karl (Hrsg.): Lexikon des kaufmännischen Rechnungswesens. 2 Bde. Stuttgart 1941f (2. Aufl. 4 Bde. 1955ff)

BROWN, Richard (Hrsg.): A History of Accounting and Accountants. New York 2005

CHATFIELD, Michael / VANGERMEERSCH, Richard (Hrsg.): The History of Accounting. An International Encyclopedia. New York u. London 1996

DOUDA, Arno (Hrsg.): Lexikon der Wirtschaft - Rechnungsführung und Statistik. 2. Aufl. Berlin (Ost) 1987

ECKERT, Christian (Hrsg.): Rothschilds Taschenbuch für Kaufleute. Ein Lehr- und Nachschlagebuch der gesamten Handelswissenschaften in allgemein verständlicher Darstellung. 55. Aufl. Leipzig 1912 (bes. S. 945ff)

GREIFZU, Julius (Hrsg.): Das neuzeitliche Rechnungswesen. Handbuch für Buchführung, Bilanztechnik, Betriebsabrechnung und Kostenrechnung mit der >Schule des Rechnungswesens<. Hamburg 1940 (9.Aufl. 1954)

ISAAC, Alfred: Bilanzen. In: Die Handelshochschule. Bd. I. Lehrbuch der Wirtschaftswissenschaft. Hrsg. v. F. Schmidt. Berlin u. Wien o.J., S. 533ff

JAMROWSKI, Otto (Hrsg.): Handbuch des Betriebsführers. Betriebsführer-Lexikon. Berlin 1940

KALVERAM, Wilhelm: Buchhaltung. In: Die Handelshochschule. Lehrbuch der Wirtschaftswissenschaften. Bd. I. Hrsg. v. F. Schmidt. Berlin u. Wien o.J., S. 241ff

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